Ender İnelli
Bir şirketin hukuki şeklinin değiştirilerek yeni bir türe dönüştürülmesi nev'i değişikliği olarak adlandırılıyor. Nev'i değişikliğinin en sık görülen çeşidi ise limited şirketlerin anonim şirkete dönüşmesi. Nev'i değişikliği işlemi kanunda öngörülen usul ve esaslara uyularak yapıldığında bu değişiklik; kurumlar vergisi, katma değer vergisi ve damga vergi ödenmesine sebebiyet vermeksizin gerçekleştirilebiliyor. Ancak bu değişimin bir de gerçek kişi ortaklar açısından taşıdığı özel ve büyük önem var.
Vergi uygulamalarında 2018 yılına kadar anonim şirkete dönüşen limited şirketlerde, dönüşüm sonrası ortaklara verilen hisse senetlerinin edinim tarihi olarak, bu ortakların limited şirkete ortak oldukları tarih esas alınıyordu. Ancak Maliye Bakanlığı 2018 yılında pek de beklenmeyen bir şekilde görüşünü değiştirdi. Bu durumda da dönüşüm neticesinde elde edilen hisse senetlerinin satışının gerçekleştirilmesi durumunda ortaya çıkacak vergisel sonuçlar derinden etkilendi.
Limited şirket ortaklık payı satışı
Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 80/4. maddesi hükmü uyarınca ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak kabul ediliyor. Ortaklık hakkı veya hissesi, her türlü şahıs ve sermaye şirketlerinde, ortakların hisse senedine bağlanmamış paylarını ifade ediyor. Limited şirket ortaklarının payları da bu hükmün kapsamı içinde.
Buna göre, limited şirket ortağı bir gerçek kişi ortaklık payını ne zaman satarsa satsın, bir diğer deyişle ortak olduğu tarihin üzerinden kaç yıl geçerse geçsin, elde ettiği gelir vergiye tabi.
Mali idarenin görüşüne göre (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 14/04/2014 tarihli özelgesi) limited şirketler tarafından çıkarılacak pay senetlerinin Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 80/1. maddesi kapsamında hisse senedi olarak değerlendirilmesi ise mümkün değil.
Hisse senedi satış kazancı
Gelir Vergisi Kanunumuzda hisse senetlerinin elden çıkartılmasından ortaya çıkan kazançların vergilendirilmesi ile ilgili olarak iki temel düzenleme bulunuyor. Bunlardan birincisi genel hüküm niteliğindeki Kanunun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının l. bendi. Bu düzenlemeye göre hisse senetleri için ise ikili bir ayrım söz konusu. Eğer hisse senedi ivazsız (karşılıksız) olarak elde edildiyse veyahut iki yıldan fazla süreyle elde tutulduktan sonra satılırsa satıştan doğan kazanç vergiye tabi değil; aksi durumda vergi var.
Diğer taraftan aynı Kanunun geçici 67. maddesine göre; Borsa İstanbul'da işlem gören ve tam mükellef kurumlara ait olan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar ise söz konusu hisse senetleri 1 yıldan fazla süreyle elde tutulup banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla elden çıkarılırsa vergiye tabi değil. Bu hisse senetleri 1 yıldan önce elden çıkartılırsa kazanç tevkifata tabi ancak tevkifat oranı yüzde 0. Yani yine vergi yok.
Bu noktada, hisse senetlerinin ne kadar süre elde tutulduğu, bu soruya yanıt verebilmek için de ne zaman elde edilmiş sayılacakları büyük önem taşıyor.
Nev'i değişikliğinde edinim tarihi
Nev'i değişikliği sonucu elde edilen hisse senetlerinin edinim tarihi büyük önem arz ediyor. Eğer, anonim şirkete dönüşen limited şirket ortaklarına verilen hisse senetlerinin edinim tarihi olarak bu ortakların limited şirkete ortak oldukları tarih esas alınırsa, çoğu durumda ilk ortaklık (limited şirkete ortak olunan tarih) çok eskilere dayandığından 2 yıllık süre aşılmış oluyor ve dönüşümden hemen sonra hisse senetleri satılsa bile vergi çıkmıyor. Ancak aksi bir yorumun benimsenmesi durumunda, bu hisse senetlerinin satışında vergi doğmaması için dönüşümden sonra 2 yıl beklemek gerekiyor.
Maliye Bakanlığının eski görüşü
Yakın dönemde kadar Maliye Bakanlığı; limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi halinde, dönüşüm sonucu edinilecek hisse senetlerinin ilk iktisap tarihi olarak nev'i değiştiren limited şirketin sermayesine iştirak edilen tarihin esas alınacağı yönünde görüş açıklıyordu (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 09/06/2011 tarihli, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 27/02/2013 tarihli, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 01/02/2011 tarihli, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 17/03/2011 tarihli, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 20/07/2011 tarihli, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 01.03.2016 tarihli, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 18.05.2010 tarihli, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 11.11.2011 tarihli özelgelerinin de aralarında olduğu birçok özelgede bu görüşü görmek mümkün).
Bakanlık, bu görüşüne dayanak olarak da 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Tebliğinin "Devir ve bölünmelerde elde edilen hisselerin iktisap tarihi" başlıklı 19.3.3.bölümünü gösteriyordu. Söz konusu bölüm ise tam olarak aşağıdaki gibi:
"Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölünme (kısmi bölünme dahil) hallerinde, devir olan veya bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak, bu yeni hisselerin verilmesine neden olan devir olan veya bölünen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir."
Maliye Bakanlığının güncel görüşü
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının14/02/2018 tarih ve 62030549-120[Mük.80-2017/386]-154561 sayılı özelgesi ise nev'i değişikliği sonucu hisse senedi edinen gerçek kişiler için adeta soğuk duş etkisi yaratmıştı. Zira bu özelgede öncekilerden farklı doğrultuda görüş oluşturulmuştu.
Bir dönüm noktası niteliği arz eden söz konusu özelgede:
- 232 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin"2- Hisse Senetlerinin İktisap Tarihi"başlıklı bölümünde;
"... Genel olarak hisse senedi üzerinde tasarruf hakkına sahip olunan tarihin iktisap tarihi olarak dikkate alınması gerekmektedir..."açıklamalarına yer verildiği,
Bu açıklamalara göre; ortağı bulunulan limited şirkete ait ortaklık hakkının, anonim şirkete dönüşmesinden sonraki bir tarihte hisse senedi çıkarılmak suretiyle hisse senedine bağlanmış olması durumunda, sahip olunan hisse senetlerinin satışının değer artış kazancı kapsamı dışında değerlendirilmesinin tespitinde, iktisap tarihi olarak şirket hisse senetleri üzerinde tasarruf hakkına sahip olunan, yani hisse senetlerinin bastırıldığı tarihin esas alınması gerektiği ifade edilmişti.
Önemle belirtmek gerekir ki Maliye Bakanlığı halen bu görüşünü korumakta.
Güncel bir yargı kararı mükellefleri sevindirdi
Danıştay 3. Dairesinin 01/10/2024 tarihli ve E.2024/9, K.2024/5025 sayılı kararı ise mükelleflere derin bir oh çektirdi. Söz konusu kararda Maliye Bakanlığının eski görüşü doğrultusunda hüküm kurularak limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi halinde, dönüşüm sonucu edinilecek hisse senetlerinin ilk iktisap tarihi olarak nev'i değiştiren limited şirketin sermayesine iştirak edilen tarihin esas alınması gerektiği ifade edildi. Önemine binaen söz konusu kararın ilgili bölümüne aynen aşağıda yer veriyoruz:
"Davacının kurucu ortağı olduğu ... Güvenliği Sanayi Ticaret Limited Şirketinin tür değiştirme işlemi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19. maddesindeki şartlar yerine getirilerek gerçekleştirildiğinden bu durumun devir olarak değerlendirilmesi gerektiği, bu hususta taraflar arasında da herhangi bir ihtilafın bulunmadığı, devir hallerinde devrolan şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak bu yeni hisselerin verilmesine neden olan şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması, bu durumda da davacının tür değişikliğinden sonra sahip olduğu hisse senetlerinin tamamının iktisap tarihi limited şirket iken iktisap edildiği tarih olan 14/11/2013 tarihi olarak kabulünün gerektiği dolayısıyla 29/09/2016 tarihinde tescil edilmek suretiyle tür değişikliği yaparak anonim şirkete dönüşen limited şirkette davacıya ait hisse senetlerinin iki yıldan fazla süre ile elde tutulmuş olması nedeniyle söz konusu hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı kapsamında vergilendirilmeyeceği..."
Danıştay'ın bu kararı her ne kadar mükelleflerin lehine olsa da Maliye Bakanlığının görüşünün halihazırda aksi yönde olduğunu unutmamakta ve temkinli davranmakta fayda var.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
[View Source]