Tek Seferlik Yeniden Değerlemeye Dair Bazı Hatırlatmalar

Bir önceki yazımda Vergi Usul Kanununun ("VUK") mükerrer 298-Ç maddesinde düzenlenensürekli yeniden değerlemeye dair bazı hatırlatmalar yapmış; aynı Kanunun geçici 32 nci maddesinde düzenlenentek seferlik yeniden değerlemehakkındaki hatırlatmalarıma da küçük bir giriş yapmıştım. Kaldığım yerden devam ediyorum.

Geçici 32 geçici bir madde mi?

Geçici 32 nci madde her ne kadar adı geçici olsa da, aslında hükümleri itibariyle kalıcı bir madde. Uygulamanın tek bir şartı var, o da"ilk kez sürekli yeniden değerleme yapılmasından önce ve her bir kıymet için sadece bir kez yapılması". Bunun dışında başka bir şart veya süre sınırı içermiyor. Sürekli yeniden değerleme kalıcı ve sürekli bir madde olduğuna göre,hangi tarihte olursa olsunsürekli yeniden değerleme ilk kez yapılmadan önce tek seferlik yeniden değerlemenin uygulanabilmesi mümkün.Ancak bir kıymet için bir kez tek seferlik yeniden değerleme yapıldıysa, aynı kıymet için ilerleyen dönemlerde tekrar tek seferlik yeniden değerleme yapılamıyor.

Diğer taraftan kanunda yeniden değerlemeye tabi kıymetleri tarif etmek için kullanılan"ilk kez sürekli yeniden değerleme yapılacak hesap döneminden önceki hesap döneminin sonu itibarıyla"ifadesinibiraz açmamız gerekiyor; çünkü ifade biraz kafa karıştırıcı. Bu ifadededen, tek seferlik yeniden değerlemenin mutlaka sürekli yeniden değerlemeyle birlikte yapılmasının istendiği gibi bir anlam çıkarılabilir.

Maliye bunu öngörmüş olacak ki, 537 sıra no'lu VUK Genel Tebliğinde bu konuya açıklık getirdi ve tebliğin 21 nci maddesinde böyle bir zorunluluk olmadığını açıkladı. Buna göre, ilgili dönemde sürekli yeniden değerleme yapılmasa bile, bu dönemden önceki dönem sonu itibariyle tek seferlik yeniden değerleme ayrı ve bağımsız olarak yapılabilir.

Önceki uygulamalar

Önceki yazımda bahsettiğim gibi, tek seferlik yeniden değerleme ile sürekli yeniden değerleme enflasyon düzeltmesinin uygulanmadığı dönemlerde birbirlerini tamamlayacak şekilde çalışıyorlar.

Her iki madde de 1.1.2022 tarihi itibariyle yürürlüğe girdi ve ilk uygulamaları 2022 yılında oldu. Sürekli yeniden değerlemeyi ilk kez yapmak isteyenler, kapsama giren kıymetlerini önce 31.12.2021 (sürekli yeniden değerlemenin ilk kez yapılacağı hesap döneminden önceki hesap döneminin sonu) itibariyle tek seferlik yeniden değerlemeye tabi tuttular ve ardından 2022 yılı geçici vergi dönemlerinde sürekli yeniden değerlemeyi yaptılar. Böylece, iktisadi kıymetleri için kümülatif değerleme imkanı elde ettiler. Her iki uygulama da aslında 2022 yılında yapıldı ve 2022 yılı yasal defterlerine kaydedildi.

2022 yılında her iki uygulamayı da yapmayanlardan bazıları 2023 yılında sürekli yeniden değerleme yapmak istediler ve bunlar da önce 31.12.2022 itibariyle tek seferlik yeniden değerleme yapmayı tercih edip ardından 2023 yılı geçici vergi dönemlerinde sürekli yeniden değerleme uyguladılar. Bu iki uygulama da 2023 yılında yapıldı ve 2023 yılı yasal defterlerine kaydedildi.

Sürekli yeniden değerlemeden 2022 ve 2023 yıllarında daha önce yararlanılmışsa, 2026 ve sonrasında artık tek seferlik yeniden değerleme yapılamaz

Tek seferlik yeniden değerlemesürekli yeniden değerleme ilk kez uygulanmadan önceyapılabiliyor. Tebliğin 20/6 maddesindeki açıklamalardan, Maliye'nin buradaki"ilk kez"ifadesini, kıymet bazında değil de, toplu olarak dikkate aldığı anlaşılıyor.Buna göre,daha önce 2022 ve 2023 yıllarında tek bir kıymet için bile sürekli yeniden değerleme yapmış olanlar, artık tek seferlik yeniden değerleme yapamayacaklar,bu mükellefler için artık tek seferlik yeniden değerleme defteri kapanmış oluyor.

Bununla birlikte, Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Başkanlığı Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonu'nun bu konuda farklı bir görüşü var. Komisyon, amortismana tabi olmayan arsa ve araziler zaten sürekli yeniden değerlemeye tabi olmadığından, bunlar için tek seferlik yeniden değerleme yapılabilmesi için bir süre sınırı olmadığı görüşünde¹.Sürekli yeniden değerlemeden yararlanmış olanlar, sonraki dönemlerde boş arsa ve arazileri için tek seferlik yeniden değerleme yapabilir mi?başlıklı daha önceki bir yazımda Komisyon'un bu görüşünü gündeme getirmiş ve bu görüşe katılmadığımı belirtmiştim. İlgilenenler bu yazıma göz atabilirler.

Tek seferlik yeniden değerlemeden en erken 1.1.2026 tarihinde faydalanılabilir

Eğer daha önce sürekli yeniden değerleme hiç yapılmamış ise, yukarıda değindiğim gibi tek seferlik yeniden değerleme yapılabilir. Ancak bu değerleme en erken 2026 yılında ve 31.12.2025 itibariyle uygulanabilir. Çünkü Kanundaki"ilk kez sürekli yeniden değerleme yapılacak hesap döneminden önceki hesap döneminin sonu itibarıyla"ifadesi, tek seferlik yeniden değerlemenin yapılıp değerleme kayıtlarının yasal defterlere kaydedileceği tarihi değil, yeniden değerlenebilecek kıymetleri tarif ediyor. Aksi uygulama, yani hem değerlemenin hem de değerleme kayıtlarının 31.12.2025 itibariyle yapılması, tek seferlik yeniden değerleme ile sürekli yeniden değerlemeyi aynı dönemlerde birbirlerinin alternatifleri haline getirir ki, yasal düzenleme ile amaçlanan bu değil, bunların birbirlerini tamamlayan uygulamalar olmasıdır².

Bu kapsamda, tek seferlik yeniden değerlemenin 31.12.2025 itibariyle yapılıp, değerleme kayıtlarının 2025 yılı yasal defterlerine kaydedilebilmesi mümkün değildir.Bu nedenle, tek seferlik yeniden değerlemeyi 2025 yılı değerleme hükümlerinin bir konusu olarak görmemek gerekiyor.Eğer şartlar sağlanıyorsa, bu uygulama elbette 2026 yılı içerisinde ve sürekli yeniden değerleme ilk kez yapılmadan önce 31.12.2025 itibariyle yapılabilir.

Taşınmazlarda tek seferlik yeniden değerleme

Tek seferlik yeniden değerlemenin sürekli yeniden değerlemeden en önemli farklarından birisi, yeniden değerleme kapsamına giren kıymetler.Sürekli yeniden değerleme sadece ATİK'ler için yapılabilirken, tek seferlik yeniden değerleme ATİK'ler ve taşınmazlar için yapılabiliyor.

Dolayısıyla, amortismana tabi olmasa bile, taşınmaz niteliğinde olduklarındanboş arsa ve arazileriçin tek seferlik yeniden değerleme yapılabilir.

Maliye 537 no'lu tebliğde, iktisadi kıymetlerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetlerin, hangi hesapta kayıtlı olduğu önemli olmaksızın, tek seferlik yeniden değerlemeye tabi tutulamayacağını açıkladı. Bu açıklama taşınmaz dışındaki emtialar için aslında malumun ilamı niteliğinde; çünkü amortismana tabi olmadıklarından, bu açıklama olmasaydı dahi bunlar için tek seferlik yeniden değerleme yapılamayacaktı.

Ama taşınmazlar açısından durum farklı. Kanunda"taşınmazlar"için tek seferlik yeniden değerleme yapılabileceği belirtildikten sonra, sadecesat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazlarbunun dışında bırakılıyor. Emtia niteliğindeki taşınmazları bu uygulamadan istisna tutan açık bir yasal hüküm bulunmuyor.

Bu durum yeniden değerlemenin ilk uygulamalarından olan vetaşınmazlarınyeniden değerlenebilmesini öngören geçici 31 nci madde³ uygulamasında da gündeme gelmiş ve çok tartışılmıştı. Maliye 500 sıra no'lu tebliğde; taşınmazların alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetler için geçici 31 inci madde kapsamındaki yeniden değerlenin uygulanamayacağına yönelik açıklama yaptı ve bu konuda çok sayıda özelge verdi.

Ancak geçici 31 inci maddede taşınmazlar için böyle bir sınırlama olmadığını düşünen bazı mükellefler ihtirazi kayıtla beyan yoluyla konuyu yargıya taşıdı. Konu Danıştay'a kadar gitti. Danıştay 3. Dairesi,kanunda yer almayan bir kısıtlama getiren tebliğe dayanılarak yapılan işlemin Anayasa'nın 73. maddesinde düzenlenmiş olan verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil ettiğigerekçesiyle,inşa işleriyle devamlı olarak uğraşan mükellefin aktifinde olan ve üzerinde inşaat yapılan arsanın yeniden değerlemeye tabi tutulabileceğine yönelik bir karar verdi⁴.

Bu karar emsal alınarak, emtia niteliğinde olup olmadığına bakılmaksızın tüm taşınmazlar için tek seferlik yeniden değerleme yapılabileceği iddiasıyla bu konunun geçici 32 nci madde uygulamasında da ihtilafa konu edilmesi çok muhtemel görünüyor. Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Başkanlığı Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonu'nun da bu görüşte olduğunu yeri gelmişken belirtmek isterim⁵.

Tek seferlik yeniden değerleme için ek vergi ödemek gerekiyor

Tek seferlik yeniden değerlemesürekli yeniden değerlemeden farklı olarak vergiye tabi. Kanuna göre, yeniden değerleme dolayısıyla ortaya çıkan -ve pasifte özel bir fon hesabına kaydedilen- değer artışı üzerinden %2 oranında hesaplanan verginin yeniden değerleme işleminin yapıldığı (yasal defterlere kaydedildiği) tarihi izleyen ayın sonuna kadar beyan edilmesi ve tahakkuk eden verginin 3 taksitte ödenmesi gerekiyor. Kanun ilk taksidin beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitlerin ise beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda ödenmesini istiyor.

Tebliğe göre, taksitli ödeme tercih edilmeyip, verginin tamamının ilk taksit süresi içerisinde veya üçüncü taksidin ikinci taksitle birlikte ödenebilmesi mümkün. Beyanın zamanında yapılmaması ya da tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde yeniden değerleme geçersiz hale geliyor. Bu nedenle, bu ödeme tarihlerine dikkat edilmesi önemli. Gerekirse peşin ödeme seçeneği bile değerlendirilebilir. Önceki uygulamada bu sürelere dikkat etmeyenlerin canlarının yandığına şahit olduk.

Sürekli yeniden değerleme kararı

ATİK'lere ek olarakATİK niteliğinde olmayan arsa ve arazigibi taşınmazlar için de yeniden değerleme yapılabilmesine imkan tanıması, tek seferlik yeniden değerlemenin sürekli yeniden değerlemeden farklı kapsamda bir vergi avantajı yaratmasına neden oluyor.

Şöyle ki, amortismana tabi olmayan arsasını veya arazisini satmayı düşünen bir mükellef, sürekli yeniden değerlemeye tabi tutamadığı bu kıymetleri için tek seferlik yeniden değerleme yaparak vergi avantajı elde edebilir. Tek seferlik yeniden değerlemede ortaya çıkan değer artışı, bu taşınmazın maliyet bedeline dahil ediliyor ve satışı halinde ayrıca vergilendirilmiyor.Bu nedenle, %2 vergiye tabi olsa bile, tek seferlik yeniden değerlemenin ilgili taşınmazın maliyet bedelinde ortaya çıkaracağı artışın yarattığı kurumlar vergisi avantajı bu vergiden çok daha yüksek olabiliyor.

İşte bu noktada tek seferlik yeniden değerleme ile sürekli yeniden değerleme arasındaki seçimin önemi ortaya çıkıyor. Bu mükellef sürekli yeniden değerleme yaparsa, sonraki dönemlerde artık tek seferlik yeniden değerleme yapamıyor; tek seferlik yeniden değerleme hakkını kaybetmemek için sürekli yeniden değerleme yapmaz ise, bu defa sürekli yeniden değerlemeyle hiç bir vergi ödemeksizin elde edebileceği ilave amortisman hakkını kaydebiyor.

Bu nedenle, 2025 yılı sonunda sürekli yeniden değerlemeden yararlanma imkanı olup bundan yararlanmak isteyenlerin, 2026 ve takip eden yıllarda tek seferlik yeniden değerlemeden avantaj elde etme olanaklarının olup olmadığına yönelik bir analiz yapmak suretiyle, bu hususu göz önünde bulundurmalarında fayda var.

Footnotes

1 Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Başkanlığı Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonu'nun 01/06/2022 tarihli ve 2022/ 245-02 sayılı kararının ilgili kısmı aşağıdaki gibidir:

"...Bu çerçevede Komisyon, Geçici 32'inci madde yürürlükte olduğu sürece, amortismana tabi olmayan boş arsa ve araziler için Mükerrer 298 (Ç) uygulaması söz konusu olmadığından bu kıymetler için mükelleflerin istedikleri zaman yeniden değerleme yapabilecekleri ancak bu değerlemenin her iktisadi kıymet için sadece bir defa yapılabileceği sonucuna varmıştır."

2 537 sıra no'lu VUK Genel Tebliğinin 21 inci maddesindeki"Örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan mükelleflerce, 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında ilk kez yeniden değerlemenin 2022 takvim yılı için yapılmaması ancak bu takvim yılında aynı Kanunun geçici 32 nci maddesi kapsamında yeniden değerleme yapılmak istenmesi halinde, söz konusu oran tespitine ilişkin hesaplamalarda, "geçici 32 nci madde kapsamındaki yeniden değerlemeye esas önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değeri" olarak 2021 takvim yılının Aralık ayına ilişkin Yİ-ÜFE değeri dikkate alınacaktır."açıklaması da bizce bu uygulamayı teyit etmektedir.

3 VUK'un geçici 31 inci maddesinin ilk fıkrasının ilgili kısmı aşağıdaki gibidir:

"Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri (finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları, münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler ile bu Kanunun 215 inci maddesi uyarınca kendilerine kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilenler hariç) bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla aktiflerine kayıtlı bulunantaşınmazlarını (sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazlar hariç)30/9/2018 tarihine kadar aşağıdaki şartlarla yeniden değerleyebilirler..."

4 Danıştay 3. Dairesi'nin 17/10/2024 tarihli ve E. 2023/3517, K. 2024/5408 sayılı kararı

5 Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Başkanlığı Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonu'nun 01/06/2022 tarihli ve 2022/ 245-02 sayılı kararının ilgili kısmı aşağıdaki gibidir:

"...Bu çerçevede Komisyon, Geçici 32'inci maddede taşınmazlar ile ilgili yeniden değerleme işleminde bunların emtia olup olmaması noktasında herhangi bir sınırlama getirilmediği, Anayasa'nın 73'üncü maddesiyle güvence altına alınan "vergilerin kanuniliği" ilkesi gereğince, kanunda açıkça sınırlanmayan bir hak için idari sınırlama getirilmesinin hukuka uygun olmadığı, bu çerçevede mükellefin faaliyet konusuna ve taşınmazın ticari mal, mamul veya duran varlık olup olmadığına bakılmaksızın Medeni Kanundaki "taşınmaz" tanımına giren her türlü iktisadi kıymet için Geçici 32'inci madde kapsamında yeniden değerleme yapılmasının mümkün olduğu sonucuna ulaşmı

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.