《增值税法》及《实施条例》下增值税的主要发展与变化（一）

为了适应市场经济发展的需要，我国于1994年颁布实施《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称" 《增值税暂行条例》"），自此增值税作为一项流转税成为我国最主要的税种之一，税收收入一直稳居各税种之首。根据《中国税务年度报告（2024）》，当年全国税收收入（不包含海关代征进口税收，不含关税和船舶吨税，未扣除出口退税）总计为人民币173,283亿元，其中国内增值税为人民币66,887亿元，占比约为38%，远超当年收入第二的企业所得税的人民币40,906亿元。

随着2026年《中华人民共和国增值税法》（以下简称" 《增值税法》"）及《中华人民共和国增值税法实施条例》（以下简称" 《实施条例》"）的同步实施，我国增值税制度正式进入法治化新纪元。

增值税"税收法定"的背景及重大意义

早在2000年，《中华人民共和国立法法》（以下简称" 《立法法》"）中就已明确税收基本制度只能制定法律。2015年《立法法》修改，进一步明确了税收法定的具体内容，即税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。然而，处于我国税收核心的增值税，自1994年推行以来其法律层级曾经一直是行政法规和部门规章，与《立法法》税收法定的原则和增值税的重要地位不相匹配。

一路走来，我国的增值税制度主要经历以下几个发展阶段：

暂行条例阶段（1994–2011）

1993年12月国务院颁布《增值税暂行条例》，1994年1月1日起全国统一实施"生产型"增值税，对在境内销售货物、提供应税劳务以及进口货物的单位和个人征收增值税。

2008年《增值税暂行条例》修订，取消所有地域与行业限制，全国统一实行"消费型"增值税，允许扣除购进固定资产所含进项税额，完成增值税从"生产型"到"消费型"的转型。

"营改增"阶段（2012–2016）

在这一期间，原征收营业税的提供劳务（非增值税应税劳务）、转让无形资产和销售不动产，分地区、分阶段、分行业逐步改为征收增值税：2012年1月率先在上海市对交通运输业和部分现代服务业试点；2013年8月对这两个行业在全国推开；2014年纳入铁路运输和邮政业；2016年5月1日最后四大行业（建筑业、房地产业、金融业、生活服务业）全部纳入增值税的征税范围。至此，施行20余年的营业税退出历史舞台，销售货物、服务、无形资产或者不动产统一征收增值税。

双轨制和深化完善阶段（2017–2025）

2017年起下调增值税税率并优化抵扣链条：17%降为13%，11%降为9%；2018年将小规模纳税人年应税销售额标准统一提高到500万元；2019年建立留抵退税制度，2022年覆盖全行业，并推出小微企业税收优惠政策。

自此增值税形成了两套并行的制度体系，即销售货物适用《增值税暂行条例》及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称" 《实施细则》"）等法规、规章和规范性文件，而销售服务、无形资产和不动产主要适用包括《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称" 36号文"）在内的一系列"营改增"的部门规章和规范性文件。虽然都属于增值税的范畴，但两套体系在税收原则和制度上既有重叠又有区别，具有一定的复杂性，在实践中不仅会增加纳税人依法纳税的成本，也会增加税务机关征收管理的难度，因此亟需制定一部相对统一完整的法律来进一步规范增值税。

在这一大背景下，基于税收法定的原则，结合国民经济和社会发展的变化，并综合考虑增值税的重要性和稳定性，2024年12月25日全国人大常委会表决通过《增值税法》，2025年12月19日国务院常务会议通过《实施条例》，并均已于2026年1月1日起施行。

《增值税法》及《实施条例》（以下统称" 新体系"）总体上体现了"稳中有变"的原则，在平移整合《增值税暂行条例》及其《实施细则》、36号文等规范性文件（以下统称" 原体系"）税制要素的同时，也有一些根本性的变化和新规。

需要说明的是，《增值税法》第三十八条明确规定《增值税暂行条例》于2026年1月1日起废止，这意味着根据《增值税暂行条例》制定的《实施细则》及其体系下的其他部门规章、规范性文件等已失去法律意义上的基础。然而，36号文及其框架下的部门规章和规范性文件仍然有效。与此同时，根据《增值税法》和《实施条例》的授权和委托，财政部和国家税务总局会陆续清理上述部门规章和规范性文件，并将在《增值税法》的框架下制定配套文件。因此，《增值税法》及《实施条例》的施行仅是增值税税收法定的开端，预计未来一到两年内，将会出现一个过渡期，增值税将在保持总体税负水平稳定的前提下，通过不断完善配套制度、逐步清理原有政策、持续优化征管方式，最终实现在法律的框架内的平稳过渡。

新体系与原体系下的增值税制度比较

结合《增值税法》及《实施条例》的施行，我们选取部分重要变化进行总结和分析，分享一些初步观察和想法，供参考讨论。

1. 应税交易

首先，《增值税法》第三条统一了应税范围，规定在境内销售货物、服务、无形资产和不动产，以及进口货物，即"应税交易"，并在第四条明确了境内发生应税交易的具体情形：

对于境外单位或者个人销售服务、无形资产的情形，按照《实施条例》第四条的规定，如果购买方是境内单位或者个人（在境外现场消费的服务除外），或销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关，则该服务、无形资产属于在境内消费，从而须缴纳增值税。

以上规定基本维持了原体系下以交易发生地（销售货物）、不动产所在地（销售不动产）、购买方所在地（销售服务、无形资产）等原则，来判断一项行为或者活动是否属于应税交易。

其次，《增值税法》下应税范围的一个显著变化是关于销售金融商品的。按照原体系的相关规定，如果一项金融商品的销售方或者购买方在境内，则该交易应当缴纳增值税，而《增值税法》规定的原则是"金融商品在境内发行，或者销售方为境内单位和个人"，增加了发行地标准，而购买方不再作为判断应税交易的关键因素。

此前，对于境内发行的金融商品，如果境外投资者将其转让给其他境外投资者，即销售方和购买方均为境外单位和个人，则该项交易不属于增值税应税范围；在《增值税法》下，由于该金融商品在境内发行，上述转让纳入了增值税的应税范围。同时，对于境外投资者将境外发行的金融商品转让给境内投资者的情形，由于不属于应税范围，无须缴纳增值税。

有境外投资者投资在中国境内发行的金融商品，例如A股股票，境外投资者将其持有的金融商品转让给其他境外投资者，按照原体系下的判断标准，该项转让不属于增值税应税范围，实践中我们也曾帮助境外客户就此类交易的增值税处理取得过主管税务机关的确认。然而，在《增值税法》下，由于A股股票在境内发行，该项转让属于应税交易，须计算缴纳增值税，除非能够适用相关免税规定。

另外，在此前处理的某些项目中，可能会涉及境外投资者将境外上市公司股票或者境外发行债券转让给境内投资者的情形，按照原体系下的判断标准，由于购买方在境内，此类交易属于增值税应税范围，理论上须考虑增值税影响，但受限于境外交易涉及的客观情况和条件，包括征收机制的可执行性等，无法实际收取。然而，在《增值税法》下，此类境外投资者转让境外发行的金融商品的行为，不属于应税交易。《增值税法》下关于金融商品转让的应税交易判断标准发生了原则性的变化，以发行地或销售方所在地为关键因素，更符合增值税征收的原则，增强了税法的可执行性。

2. 视同应税交易

《增值税法》的应税交易中的销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权，因此判断一项交易是否应税，关键因素之一是该交易是否"有偿"。然而，对于某些无偿或者不属于销售的交易，尽管转让方未取得收入，但货物或者资产发生了流转，为了保持增值税抵扣链条的完整性、体现税负公平、保障国家税收利益等目的，需就此无偿转让视同销售并征收增值税，即视同应税交易。

对于视同应税交易，与原体系下的规定相比，《增值税法》发生了较大的变化，具体对比如下：

通过以上对比，可以发现《增值税法》对于视同应税交易的规定做了大幅简化，仅列举了三种情形，而《实施条例》也没有进一步的规定。这是否意味着《增值税法》下视同销售的范围实质缩小了？我们认为这一问题需要根据具体情况进行分析：

首先，对于销售货物，随着社会经济的发展，货物的流转、交付、对价的支付和结算等方面都出现了很多新的模式；同时税收制度，包括发票的开具和使用，也发生了许多变化。这些情况可能造成原有视同销售的相关规定已经不适用，或者可以直接根据税法规定的原则进行判断，而无需通过正列举具体情形的方式视同应税，或者此方式从立法角度已不可行。

举例说明，在原体系《实施细则》中，对于"代销货物"、"机构之间的货物移送"如果涉及了货物销售，有偿即属于应税交易，无偿则按照无偿转让货物视同应税交易，无需单独列举；将自产、委托加工或购买的货物用于投资或者分配给股东，这些安排实质上包含货物转让且并非无偿，只是取得的对价形式不同而已，因此属于应税交易。

其次，为了体现税负公平，与"购进的货物用于集体福利或者个人消费不得抵扣进项税额"相对应，《增值税法》保留了将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费时按视同应税交易处理。

另外，对于销售服务和金融商品，视同销售范围最显著的变化是取消无偿提供服务，而增加了无偿转让金融商品。需要说明的是，按照原《营业税暂行条例实施细则》的相关规定，仅无偿赠送不动产或土地使用权（和出售建筑物的自建行为）视同发生应税行为 ¹。而在"营改增"全面施行之后，根据36号文的相关规定，视同销售的范围扩展至无偿提供服务、无偿转让无形资产和不动产（但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外），因此从视同应税交易中取消无偿提供服务这一点上与营业税的口径一致。

不同于货物、不动产、无形资产以及金融商品的转让可通过所有权的转移和登记进行控制和管理，服务在很多情况下是无形的，甚至没有载体，提供与消费的过程同时发生，并且主要集中在关联企业之间，税务机关如何发现、判断并认定服务已经提供并完成、如何定价存在一定的困难，因此无偿提供服务视同销售的规定难以执行，实践中容易产生争议。

我们曾经遇到的情况包括：分公司无偿享受了总公司的采购服务而总分公司又不在同一地区，为了维护地区间的税收平衡，税务机关认为总公司应当按视同销售服务处理；企业无偿提供设备供关联方使用并为其代工生产产品，为了保持增值税抵扣链条的完整性，税务机关认为企业应当视同销售动产租赁服务；境内企业无偿接受境外关联方提供的服务，为了保障国家的税收权益，税务机关以无偿提供服务视同销售为由要求境内企业代扣代缴增值税。

从企业的角度，上述安排都属于内部或者关联方之间较为常见的商业安排，按照视同销售调整，尽管税法上有依据，但可能缺乏合理性。

另外一种情况主要集中在企业间的无偿借贷：如果税务机关通过查账发现企业存在大量的应收款项并非经营活动产生，而是将款项无偿拆借给其他企业，且双方未登记或备案为一个企业集团，则视同无偿提供借款的企业销售了贷款服务，须计算利息并征收增值税，而无偿使用款项的企业也无法抵扣利息相关的进项税额，增加了企业的税务负担。

尽管《增值税法》下不再将无偿提供服务视同应税交易，降低了纳税人无偿提供服务的税负，减少了潜在争议，但对于企业之间的一些服务安排如何判断是否属于无偿仍可能需要具体分析，并做出正确的税务处理。

举例说明，一家企业，作为增值税一般纳税人，在无偿提供服务的同时，也无偿接受其他企业的服务，这种情况可能发生在相同双方或者多方，特别是关联企业之间。假使这些服务之间没有对应性，不存在于同一法律关系内，甚至发生在不同的纳税期间，即商业上和法律上不构成以服务换取服务，那么这种情况下企业是否属于无偿提供服务，还是会被认定实质上取得了增值税法第十七条规定的"非货币形式的经济利益"（即无偿接受的服务）从而不属于无偿，或者该服务会被税务机关认定属于《实施条例》第二十二条规定的"不得抵扣非应税交易" ²，从而对应的进项税额不得从销项税额中抵扣，或者税务机关按照《增值税法》第二十条规定 ³的一般反避税原则来核定调整？

总之，随着经济发展企业之间的商业安排日趋多样复杂，在法律的框架内，纳税人可以根据交易实质分析判断并做出相应的税务处理，这一方向与国家近年倡导的税务管理原则相契合。同时，从立法角度，《增值税法》下视同应税交易的规定相对简化了许多，列举的情形有增有减，尽管《实施条例》未对此做进一步规定，但预计未来国家税务总局会在执行层面就具体适用情况通过规范性文件的形式加以解释和规范，减少可能存在的问题和矛盾。

Footnotes

1《营业税暂行条例实施细则（2011修订）》第五条规定，纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：（一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；（二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

2《实施条例》第二十二条规定，纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易（以下统称不得抵扣非应税交易），对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；

（二）不属于增值税法第六条规定的情形。

3《增值税法》第二十条规定，销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。

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