Voies De Recours Prévues Par Le Droit Domestique Pour L'Obtention D'Un Redressement : Guide Sur Le Prix De Transfert 2026 - Partie 3

Le Guide pratique sur le prix de transfert au Canada présente l'ensemble du cycle de vie des prix de transfert, de leur établissement jusqu'aux mesures d'allègement transfrontalières, en passant par la documentation, les vérifications et les différends.

Consultez les autres chapitres du guide :

Contester une nouvelle cotisation relative aux prix de transfert

Appels devant l'ARC

Lorsqu'un contribuable fait l'objet d'une nouvelle cotisation en vertu de l'article 247, il devrait déposer un avis d'opposition auprès de l'ARC. Suivant la réception de l'avis d'opposition, un agent des appels de la Division des appels de l'ARC révisera l'opposition.

La Division des appels de l'ARC est indépendante de la Division de la vérification, la branche de l'ARC qui aurait effectué la vérification des prix de transfert. La séparation entre les deux divisions vise à permettre qu'un avis d'opposition puisse faire l'objet d'un « examen équitable, impartial et indépendant ».^[1] En substance, le dépôt d'un avis d'opposition oblige l'ARC à entreprendre un second examen, indépendant, de la nouvelle cotisation émise par la Division de la vérification.

L'agent des appels de l'ARC peut annuler la nouvelle cotisation (c.-à-d., être d'accord avec le contribuable), confirmer la nouvelle cotisation (c.-à-d., être d'accord avec le vérificateur de l'ARC) ou modifier la nouvelle cotisation (c.-à-d., apporter des ajustements afin de faire un redressement à la baisse des prix de transfert). Si l'agent des appels de l'ARC confirme ou modifie la nouvelle cotisation, le contribuable peut déposer un avis d'appel dans les 90 jours suivant la confirmation ou la nouvelle cotisation modifiée, ce qui déclenche le processus de règlement des différends devant la CCI. Alternativement, un contribuable peut contourner le processus d'appels de l'ARC et s'adresser directement à la CCI en déposant un avis d'appel auprès de la CCI 90 jours après avoir déposé son avis d'opposition.

Protection des droits des contribuables

Lorsqu'un contribuable reçoit un avis de nouvelle cotisation, il doit déposer un avis d'opposition dans les 90 jours^[2]. Le non-respect de ce délai peut entraîner la perte de tout droit d'appel prévu par la loi. Nous recommandons à un contribuable de toujours déposer un avis d'opposition afin de protéger ses droits.

Les grandes sociétés, qui font généralement l'objet de vérifications et de nouvelles cotisations en matière de prix de transfert, doivent se conformer aux règles spéciales d'opposition pour les grandes sociétés énoncées dans la LIR. Une « grande société » est définie dans la LIR comme une société, ou un groupe de sociétés liées, dont le total du capital imposable utilisé au Canada à la fin de l'année d'imposition en cause excède 10 M$^[3]. Si l'ARC considère que le contribuable est une grande société, elle va généralement l'indiquer dans l'avis de nouvelle cotisation.

Pour qu'une grande société puisse déposer un avis d'opposition valide, elle doit :

• donner une description suffisante de chaque question à trancher;
• préciser, pour chaque question, le redressement demandé (sous forme de montant); et
• fournir, pour chaque question, les motifs et les faits sur lesquels se fonde la société^[4].

Essentiellement, une grande société doit énoncer les faits, les raisons et le montant du redressement demandé pour chaque question à laquelle elle s'oppose. Il est recommandé que la grande société indique chaque disposition de la LIR sur lequel elle entend fonder ses arguments dans l'avis d'opposition. Le fait de ne pas soulever une question dans l'avis d'opposition ou dans toute communication écrite subséquente avec la Division des appels de l'ARC empêchera la grande société de soulever la question par la suite si l'affaire est judiciarisée devant la CCI. Il est donc recommandé qu'une grande société consulte un conseiller juridique avant de soumettre un avis d'opposition à l'ARC, afin de préserver pleinement ses droits d'appel.

Enfin, pour les grandes sociétés, l'ARC peut percevoir immédiatement la moitié de l'impôt, des intérêts et des pénalités cotisés, peu importe si un avis d'opposition est déposé ou non^[5]. Si la grande société a gain de cause dans le processus d'opposition, ou plus tard devant la CCI, ce montant lui sera remboursé y compris les intérêts sur le trop-perçu.

L'ARC peut accepter une garantie (p. ex., une lettre de crédit) pour l'impôt, les intérêts et les pénalités contestés^[6].

Considérations stratégiques : Appuyer sur pause ou continuer?

Recours de droit domestique vs recours en vertu d'une convention fiscale

Une fois l'avis d'opposition déposé, la prochaine décision stratégique consiste à déterminer s'il faut appuyer sur pause ou poursuivre le recours prévu par la législation nationale pour lui préférer les voies de recours offertes par les conventions fiscales que le Canada a conclues avec d'autres juridictions.

Un recours en vertu d'une convention fiscale implique le contribuable, ainsi que les autres membres touchés du groupe de sociétés, lesquels demandent l'aide des autorités fiscales agissant en tant qu'« autorités compétentes » en vertu des dispositions de la « Procédure amiable » prévue à la convention fiscale (p. ex., l'ARC au Canada, l'IRS aux États-Unis). La Procédure amiable (la « PA ») peut constituer un mécanisme de recours moins coûteux et plus rapide qu'un appel interjeté devant de la CCI.

Durant la PA, l'avis d'opposition du contribuable sera suspendu, en attendant la résolution de la négociation entre les autorités compétentes.

Facteurs stratégiques à prendre en compte

La décision de poursuivre un recours prévu par la législation nationale ou sur une convention fiscale dépendra d'un certain nombre de facteurs stratégiques :

• Existe-t-il une convention fiscale avec le pays du non-résident?
  • Même si le Canada a conclu des conventions fiscales avec de nombreux pays, il n'a pas conclu de convention fiscale avec tous les pays. En l'absence de convention fiscale, les recours prévus par le droit domestique peuvent être le seul recours possible, car aucun allègement de la double imposition ne peut être obtenu par voie de négociation bilatérale.
• La position de l'ARC lors de la vérification est-elle déraisonnable?
  • Si la position de l'ARC lors de la vérification est déraisonnable (p. ex., en essayant d'attribuer tous les bénéfices du système au Canada) et que le contribuable estime qu'il a de bonnes chances d'obtenir gain de cause devant les tribunaux, il est souvent préférable d'exercer les recours prévus par le droit domestique et, dans certains cas, de contourner la procédure d'appel de l'ARC en s'adressant directement à la CCI. Il peut parfois s'avérer futile d'exercer les recours prévus aux conventions fiscales et de laisser les deux pays négocier si les redressements de prix de transfert sont déraisonnables.
  • Lorsque la position de l'ARC lors de la vérification se situe dans une fourchette raisonnable, il peut s'avérer plus avantageux d'exercer les recours prévus aux conventions fiscales afin d'obtenir un allègement de la double imposition, étant donné que le revenu aura déjà été imposé dans la juridiction étrangère.
• Des pénalités relatives aux prix de transfert sont-elles prévues?
  • L'ARC peut imposer des pénalités relatives aux prix de transfert lorsqu'elle détermine qu'un contribuable n'a pas déployé les efforts sérieux pour déterminer des prix de pleine concurrence. Les pénalités relatives aux prix de transfert ne sont généralement pas traitées dans le cadre de la PA. Les recours prévus par le droit domestique sont les seuls recours permettant d'annuler des pénalités liées à des prix de transfert, lesquels dépendent habituellement de l'existence : i) d'une documentation ponctuelle suffisante et ii) d'analyses raisonnables et reproductibles remises à l'ARC.
• Autres facteurs stratégiques à prendre en compte
  • Même lorsqu'il existe une convention fiscale, il n'est peut-être pas dans le meilleur intérêt stratégique du contribuable d'utiliser les recours prévus à la convention :
    • Ne pas réveiller le chat qui dort : un contribuable peut ne pas vouloir alerter l'autorité fiscale étrangère au sujet d'une question de prix de transfert, car celle-ci pourrait alors déclencher une vérification dans le pays étranger ou accroître la surveillance à l'égard de la partie non-résidente ayant un lien de dépendance, qui pourrait alors avoir à relever d'autres enjeux fiscaux plus importants.
    • Aucun avantage quant aux déboursés d'impôts : lorsque la partie ayant un lien de dépendance avec le contribuable est en situation de perte, exercer les recours prévus par les conventions fiscales pourrait ne pas améliorer la situation sur le plan des déboursés d'impôts. L'augmentation du redressement des prix de transfert au Canada, par exemple, peut entraîner des décaissements supplémentaires d'impôts, mais il se peut qu'il n'y ait pas de diminution correspondante des déboursés d'impôts dans la juridiction étrangère si l'entité avec laquelle le contribuable a un lien de dépendance est déjà en situation de perte.
    • L'autorité compétente étrangère dispose de peu d'expertise ou de ressources : si l'autorité compétente étrangère dispose de peu d'expertise ou de ressources pour traiter les différends en matière de prix de transfert et négocier un allègement fondé sur une convention fiscale, le contribuable n'obtiendra probablement pas de bons résultats. Lorsqu'une autorité compétente étrangère dispose de l'expérience et des ressources nécessaires pour traiter des recours prévus à des conventions fiscales en matière de prix de transfert, il est plus facile pour un contribuable de donner à cette autorité compétente les moyens d'annuler ou de réduire les redressements.
• Délais, coûts et risques
  • Les recours prévus par le droit domestique et ceux prévus aux conventions fiscales prennent du temps, engendrent des coûts et comportent des risques. Le processus d'appel de l'ARC prend généralement de 2 à 3 ans. Le processus devant la CCI prend généralement de 5 à 7 ans et nécessite des experts en prix de transfert, une communication étendue de documents et des interrogatoires préalables exhaustifs, ainsi qu'une audience qui peut s'étendre sur des semaines, voire des mois. L'un des risques les plus importants est que les personnes ayant participé à l'opération ne soient plus chez le contribuable plusieurs années plus tard. Les frais légaux et les débours dans la récente décision Cameco Corporation sur les prix de transfert se sont élevés à environ 57 M$, et les dépens accordés à Cameco ne s'élevaient qu'à environ 10 M$^[7]. Les actes de procédure déposés devant la CCI sont accessibles au public et, en l'absence d'une ordonnance de confidentialité, tout ce qui est fourni à l'audience de cette cour est public.
  • La PA peut prendre de 2 à 3 ans. Selon le rapport Procédure amiable - Rapport sur le programme - 2024 de l'ARC^[8], les causes de prix de transfert initiées par le Canada ont duré en moyenne 27,79 mois. Étant donné que les négociations dans le cadre de la PA ne se déroulent qu'entre les autorités compétentes et sont donc très opaques, les contribuables sont souvent laissés dans l'ignorance sans être parties prenantes à la table des négociations. Les contribuables sont tenus d'accepter ou de rejeter l'entente de PA, sans avoir leur mot à dire sur ses modalités et conditions. Même après la conclusion réussie d'une entente de PA, il peut rester des enjeux à résoudre avec l'ARC qui peuvent prendre du temps supplémentaire, notamment i) les questions de déductibilité, ii) l'allègement des intérêts, iii) les crédits d'impôt étrangers ou iv) les pénalités supplémentaires que l'ARC peut choisir d'imposer.
  • Dans certaines conventions fiscales, il existe une disposition d'arbitrage obligatoire (p. ex., États-Unis et Royaume-Uni) qui s'applique dès qu'un dossier est accepté dans le cadre de la PA, ce qui contribue à la réduction des délais.

Il n'y a pas de réponse universelle à la question de savoir s'il faut appuyer sur pause ou poursuivre une opposition. Nous recommandons qu'un contribuable consulte un conseiller juridique ayant de l'expérience dans la résolution de différends en matière de prix de transfert afin d'évaluer les meilleures options en fonction de la situation.

Considérations liées aux litiges fiscaux

Les affaires en matière de prix de transfert sont très techniques et tributaires des faits. Comme mentionné précédemment, le processus devant la CCI prend généralement de cinq à sept ans, nécessite des experts en prix de transfert, une communication de documents et des interrogatoires préalables très importants, ainsi qu'une audience qui peut s'étendre sur des semaines voire des mois.

Cependant, divers principes juridiques généraux ont émergé au cours des vingt dernières années dans la jurisprudence sur les prix de transfert devant la CCI, la CAF et la Cour suprême du Canada (la « CSC »). Ces principes guideront invariablement tout futur litige en matière de prix de transfert devant la CCI.

Toutes les circonstances seront prises en considération

Un tribunal doit tenir compte de toutes les opérations, caractéristiques et circonstances qui sont pertinentes (y compris celles d'un point de vue économique) pour déterminer si les modalités et conditions des opérations ou de la série d'opérations en cause diffèrent des modalités et conditions dont des parties n'ayant pas de lien de dépendance auraient convenu.

La décision de la CSC dans Canada c. GlaxoSmithKline^[9] illustre bien ce principe. Dans GlaxoSmithKline, la question devant la Cour était de savoir si le prix payé par Glaxo Canada pour l'ingrédient chimique ranitidine était gonflé et devait donc être limité conformément aux règles de prix de transfert de la LIR.

Glaxo Canada a été partie à deux opérations : un contrat de licence avec Glaxo UK (sa société mère) et un contrat de fourniture avec Glaxo Suisse (un membre de ce groupe de sociétés), en vertu duquel la ranitidine a été obtenue. Glaxo Canada devait être partie aux deux contrats afin d'obtenir la ranitidine elle-même ainsi que la licence requise pour commercialiser le produit au Canada.

La CSC a conclu que le contrat de licence ne pouvait pas être ignoré dans la détermination du montant raisonnable payé pour la ranitidine, aux fins de la fixation des prix de transfert. En statuant en faveur de Glaxo Canada, la CSC a confirmé que la prise en compte des contrats de licence et de fourniture pris ensemble offrait une image plus réaliste des bénéfices de Glaxo Canada. Ainsi, les prix payés par Glaxo Canada à Glaxo Suisse étaient raisonnables dans les circonstances, compte tenu de tous les contrats pertinents qui ont eu une incidence sur le prix.

Le rôle évolutif des principes de l'OCDE

En 2012, la CSC dans Canada c. GlaxoSmithKline a clairement indiqué que les Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert n'ont pas force de loi au Canada.

Cependant, la nouvelle législation canadienne sur les prix de transfert renvoie désormais explicitement aux Principes de l'OCDE, annulant ainsi la décision de la CSC.

La fixation de prix de transfert est un art, pas une science

Les tribunaux canadiens ont régulièrement confirmé que la fixation de prix de transfert n'est « pas une science exacte » et que lorsque le prix d'une opération est jugé se situer dans une « fourchette raisonnable » de ce qui aurait été entrepris par des parties n'ayant pas de lien de dépendance, alors les exigences du régime de prix de transfert de la LIR sont satisfaites. Ainsi, une certaine marge de manSuvre est nécessaire, et lorsque le prix de transfert se situe dans une fourchette raisonnable, aucun redressement ne devrait être effectué.

Réfutation des hypothèses de faits de l'ARC

La nouvelle cotisation de l'ARC en matière de prix de transfert sera fondée sur une combinaison de faits et d'hypothèses déterminants, établis dans le cadre du processus de vérification, qui ont conduit au redressement des prix de transfert. La réponse à l'avis d'appel du contribuable énoncera une liste exhaustive de faits et d'hypothèses sur lesquels l'ARC s'est fondée. La clé pour obtenir gain de cause dans le cadre d'un litige en matière de prix de transfert est de réfuter les hypothèses de faits énoncées par l'ARC, jetant ainsi le doute sur la justesse de la nouvelle cotisation liée aux prix de transfert. Il incombe au contribuable de réfuter ou de « démolir » les hypothèses de faits de l'ARC.

L'importance des témoins de faits et des témoins experts

Vu la nature intrinsèquement factuelle des différends en matière de prix de transfert, les témoins de faits et les témoins experts jouent un rôle crucial pour obtenir gain de cause dans ce genre de différend.

Témoins de faits

Un témoin de faits n'est pas une partie indépendante à une procédure, mais il est appelé à témoigner uniquement sur des faits dont il a une connaissance personnelle. En tant que tel, un témoin de faits ordinaire, contrairement à un témoin expert, ne peut pas donner d'opinion sur une question qui nécessite des connaissances spécialisées.

Dans le contexte des prix de transfert, les témoins de faits sont généralement des membres clés du personnel du contribuable qui ont une connaissance et une perspective personnelles à l'égard des opérations liées à des prix de transfert. La connaissance quotidienne du personnel clé lui permettra d'évoquer certaines nuances à faire relativement aux opérations en cause, qui pourraient aider à réfuter les hypothèses de faits de l'ARC.

Étant donné qu'un témoin de faits est essentiel dans les différends en matière de prix de transfert, voici quelques meilleures pratiques à retenir :

• la préparation des témoins est essentielle;
• les témoins de faits ne devraient être appelés à témoigner que lorsque cela est nécessaire pour préciser des points factuels litigieux ou réfuter l'hypothèse de faits de l'ARC;
• l'objectif visé en faisant témoigner un témoin de faits est de présenter un dossier crédible devant la CCI.
• Étant donné le temps nécessaire au processus de différend fiscal, les contribuables devraient veiller à documenter qui étaient les personnes clés dans le cadre d'une opération et s'assurer qu'ils ont les coordonnées de ces personnes au cas où elles seraient nécessaires en tant que témoins.

Témoins experts

Vu la nature intrinsèquement factuelle des différends en matière de prix de transfert, les experts jouent un rôle crucial pour réfuter les hypothèses de l'ARC qui ont conduit au redressement de prix de transfert contesté. Dans le cadre de la plupart des différends en matière de prix de transfert, le contribuable et l'ARC ont recours à des témoins experts afin de démontrer que leur interprétation de l'opération contestée est la bonne.

En règle générale, la preuve d'expert n'est admissible que si elle est pertinente et nécessaire pour aider la cour à prendre sa décision. Bien que le recours à des témoins experts puisse être plus difficile à justifier dans d'autres différends fiscaux, les affaires de prix de transfert sont un domaine où les services d'experts sont régulièrement retenus pour aider le tribunal à prendre sa décision.

Les témoins experts sont appelés à donner leur avis sur un sujet qui nécessite des connaissances spécialisées. Les témoins experts ne sont pas autorisés à exprimer leur opinion sur la loi ni à se prononcer sur la véracité des faits en cause devant la cour.

Il est important de noter que, contrairement aux témoins de faits, les témoins experts doivent être impartiaux et ne peuvent pas plaider en faveur de la partie qui a retenu leurs services. Un témoin expert doit signer un certificat avec la CCI, prévu par les Règles de la Cour canadienne de l'impôt (procédure générale)^[10] (les « Règles de la CCI »), par lequel il reconnaît son obligation primordiale d'aider la Cour avec impartialité et que cette obligation l'emporte sur toute autre obligation qu'il a envers une partie à l'instance^[11].

La CCI a régulièrement précisé qu'il est du devoir d'un témoin expert de « [traduction] donner son opinion honnête, point à la ligne »^[12]. Les tribunaux ne voient pas d'un bon Sil qu'un témoin expert se mette à assumer le rôle d'un avocat, et lorsqu'il est clair qu'un témoin expert commence à plaider pour la partie qui a retenu ses services, la valeur de son témoignage s'en trouve considérablement réduite.

Les Règles de la CCI précisent qu'un témoin expert ne peut témoigner que si un résumé écrit (p. ex., un rapport d'expert) est préparé et remis à l'autre partie avant l'audience. Selon les Règles de la CCI, le rapport d'expert doit être rédigé et signifié à la partie adverse dans les 90 jours avant le début de l'audience. Les Règles de la CCI énoncent les exigences concernant ce qui doit être contenu dans le rapport d'expert, qui sont les suivantes :

• un énoncé des questions traitées;
• une description des compétences de l'expert quant aux questions traitées dans le rapport;
• un curriculum vitæ récent de l'expert en annexe;
• les faits et les hypothèses sur lesquels les opinions figurant dans le rapport sont fondées;
• un résumé des opinions exprimées;
• dans le cas du rapport qui est produit en réponse au rapport d'un autre expert, une mention des points sur lesquels les deux auteurs sont en accord et en désaccord;
• les motifs de chacune des opinions exprimées;
• les ouvrages ou les documents invoqués expressément à l'appui des opinions;
• un résumé de la méthode utilisée, notamment des examens, des vérifications ou autres enquêtes sur lesquels l'expert se fonde, des détails sur les qualifications de la personne qui les a effectués et une mention quant à savoir si un représentant de l'autre partie était présent;
• les mises en garde ou réserves nécessaires pour rendre le rapport complet et précis, notamment celles qui ont trait à une insuffisance de données ou de recherches et la mention des questions qui ne relèvent pas du domaine de compétence de l'expert.

Le non-respect des exigences ci-dessus peut entraîner le rejet d'un rapport d'expert par la CCI.

Durant l'audience, le témoin expert aura l'occasion de donner son avis sur le rapport préparé ainsi que sur toute autre question qui pourrait surgir et qui est directement liée au domaine d'expertise de l'expert. En substance, le témoin expert aura l'occasion de souligner les points saillants contenus dans le rapport et d'expliquer verbalement sa position.

La partie adverse aura l'occasion de contre-interroger le témoin expert et, ce faisant, tentera de contester le rapport de l'expert. Par exemple, une partie adverse peut contester les qualifications du témoin expert, ce qui constitue des motifs valables pour disqualifier un témoin expert par ailleurs compétent. Dans le contexte des prix de transfert, contester les compétences d'un expert est rare. La stratégie habituelle consiste plutôt à souligner la faiblesse de la méthode du rapport d'expert, afin que la cour privilégie le témoignage de l'expert de la partie qui contre-interroge.

Vous gérez un cas de double imposition ou envisagez des recours en vertu d'une convention fiscale, parallèlement aux recours de droit domestique?

Découvrez la PA, la PAAC, les APP et l'arbitrage, et voyez comment ces mécanismes s'appliquent concrètement – consultez le chapitre 4 : Processus de l'autorité compétente.

Footnotes

1 RC4067 – Protocole entre la Direction générale des appels et la Direction générale des programmes d'observation de l'Agence du revenu du Canada.

2 Paragraphe 165(1).

3 Paragraphe 225.1(8).

4 Paragraphe 165(1.11).

5 Paragraphe 225.1(7).

6 Paragraphe 220(4).

7 2019 CCI 92.

8 Procédure amiable – Rapport sur le programme – 2024 (accessible : en ligne).

9 2012 CSC 52.

10 Règles de la Cour canadienne de l'impôt (procédure générale), DORS/90-688a.

11 Formule 145(2).

12 Richards v Minister of National Revenue, 86 DTC 1475, au par. 1476, 1986 CanLII 7477.

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