Güncel Daniştay İçtihatlari Çerçevesinde Gayrimenkul Sektöründe Değişenvergi Uygulamalari

ÖZET

Bu çalışma, gayrimenkul sektöründe vergilendirmeye ilişkin son yıllarda ortaya çıkan önemli Danıştay içtihat değişikliklerini incelemektedir.

Kat mülkiyetine tabi bağımsız bölümlerin satışının ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi, ofis niteliğindeki taşınmazların konut olarak satışında uygulanacak katma değer vergisi ("KDV") oranının tespiti ve emlak vergisine esas takdir komisyonu kararlarına karşı dava açma süresinin yıl sonuna kadar uzaması, çalışmanın temel inceleme alanlarını oluşturmaktadır.

GİRİŞ

Gayrimenkul sektörü hem ekonomik büyüme hem de kamu gelirleri açısından stratejik öneme sahip olup vergilendirme rejimindeki değişiklikler mükellefler, yatırımcılar ve idare bakımından doğrudan sonuçlar doğurmaktadır. Taşınmazların hukuki niteliğinin belirlenmesi, bu niteliklere göre uygulanacak vergi oranları, uzun yıllardır hem uygulamada hem de yargıda tartışmalı alanlar arasında yer almıştır.

Son dönemde Danıştay'ın verdiği kararlar, özellikle kat mülkiyetine tabi bağımsız bölümlerin satışının ticari kazanç niteliği, ofis vasıflı taşınmazların konut olarak satışında uygulanacak KDV oranı ve emlak vergisine esas takdir komisyonu kararlarına karşı dava açma süreleri bakımından köklü bir içtihat değişikliğine işaret etmektedir. Bu değişiklikler yalnızca idarenin uygulamalarını yeniden şekillendirmekle kalmamakta, aynı zamanda mükelleflerin vergisel yükümlülüklerinde de doğrudan etkiler yaratmaktadır.

1. TAŞINMAZ MALIN TANIMI VE ÖZELLİKLERİ

Taşınmaz, bulunduğu yerden başka bir yere fiziksel olarak taşınamayan malları ifade eder.

Hukuken, "taşınmaz" kavramı 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu ("TMK")'nun 704. maddesinde düzenlenmiştir. Taşınmaz kavramı kanunda açıklanmamış olmasına rağmen taşınmaz mülkiyetinin konusunu oluşturan unsurlar TMK'nın 704. maddesinde sınırlı olarak sayılmıştır. En yaygın taşınmaz mal türleri arasında arsa, arazi, bina ve daireler yer alır. Bu tür mülkler, hukuki olarak devredilebilen ve mülkiyet hakkı doğuran unsurlar taşır.¹ Bu maddeye göre arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler taşınmaz mülkiyetinin konusunu oluşturur. TMK'nın 998. maddesinde de bu sayılanların tapu siciline taşınmaz olarak kaydedileceği belirtilmiştir.²

Taşınmazlar bakımından sınırlı sayı ilkesi geçerli olduğundan, yukarıda sayılan eşya ve haklar dışında herhangi bir eşyanın taşınmaz olarak kabulü, her iki tarafın rızası olsa da mümkün değildir.

2. KAT MÜLKİYETİNE TABİ TAŞINMAZLARDA DANIŞTAYIN GÖRÜŞ DEĞİŞİKLİĞİ

Kat mülkiyetine tabi bağımsız bölümlerin taşınmaz eşya olarak kabul edildiği TMK'da belirtilmiştir. Bununla birlikte kat mülkiyetine ilişkin hükümler ayrıntılı olarak 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu'nda ("KMK") düzenlenmiştir.

Arsa sahibinin arsa payı karşılığında edindiği bağımsız bölümleri nasıl değerlendireceği tamamen kendi tasarrufundadır; bu bağımsız bölümleri mesken olarak kullanması, kiraya vermesi, satması veya bağışlaması mümkündür. Ancak arsa payı karşılığı iktisap edilen bağımsız bölümlerin elden çıkarılmasından doğan kazancın vergisel niteliğine ilişkin mevzuatta açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Yine bu sebepten, Vergi İdaresi ile Danıştay arasında görüş ayrılıkları mevcut olup bu da vergi mükellefi açısından sıkıntılara sebep olmaktadır.³

Maliye, işlem sayısının çokluğu ve elde etme amacının niteliği gerekçesiyle bu tür satışların ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi, dolayısıyla arsa sahibinin elde ettiği gelirin ticari kazanç sayılması ve işlemlerin KDV'ye tabi tutulması gerektiği yönünde istikrarlı bir görüş benimsemiştir. Buradaki temel sorun arsa sahibinin elde ettiği katların yeni bir iktisap olup olmadığıdır.⁴

Danıştay, son yıllara kadar, kişinin arsasını kat karşılığı müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olmasını servetin değerlendirilmesi ve servetin biçim değiştirmesi olarak görüyordu. Bu kapsamda da sözleşmeye istinaden edinilen bağımsız bölümlerin satışının ticari bir organizasyon olarak değerlendirilemeyeceği, elde edilen gelirin ticari kazanç olarak kabul edilemeyeceği ve KDV'ye tabi tutulamayacağı görüşünde bulunuyordu. ⁵

Ancak son yıllarda verilen kararlarla Danıştay, bu yerleşik yaklaşımından belirgin biçimde ayrılarak birden fazla bağımsız bölümün aynı veya birbirini izleyen yıllarda elden çıkarılmasını ticari faaliyet göstergesi olarak kabul etmeye başlamış; bu kapsamda arsa sahipleri bakımından ticari kazanç ve KDV mükellefiyeti doğabileceği yönünde açık bir görüş değişikliğine gitmiştir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 26.02.2025 tarih ve 2024/393 E., 2025/70 K. sayılı kararında da,

"Uyuşmazlıkta, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edinilen on üç adet gayrimenkulün 2009 yılından itibaren farklı tarihlerde farklı kişilere satılması, satışların devamlılığını gösterdiğinden ticari nitelik arz etmektedir. Dolayısıyla söz konusu taşınmazların satışından elde edilen gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır."

denilerek kat karşılığı inşaat sözleşmesiyle edinilen çok sayıdaki bağımsız bölümün farklı tarihlerde satılmasının devamlılık gösterdiği ve ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği vurgulanmıştır.

Bununla beraber Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 19.03.2025 tarih ve E.2025/63, K. 2025/234 sayılı kararının gerekçesi ise aşağıdaki gibidir:

"Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı ayrı ve bağımsız işlemlerdir.

Olayda, davacıların murisi ...'in maliki olduğu arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide verilmesinden elde ettiği on beş adet bağımsız bölümden bir adedini 2007 yılında, iki adedini 2008 yılında, üç adedini 2009 yılında, üç adedini 2010 yılında, iki adedini 2011 yılında, bir adedini 2012 yılında, üç adedini 2013 yılında sattığı, ayrıca tarla vasfındaki bir taşınmazı da 2013 yılında sattığı dikkate alındığında, devamlılık unsuru şartının olayda gerçekleştiği ve yapılan faaliyetin ticari faaliyet olduğu sonucuna varılmıştır. Bu durumda, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi olduğundan, mahkeme kararının aksi yönde verilen ısrara ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir."

Danıştay'ın yukarıda yer alan son yıllardaki kararları incelendiğinde, arsa sahiplerinin kat karşılığı inşaat sözleşmeleri kapsamında kişisel ihtiyaç ve servetin korunması dışında kalan bağımsız bölümleri satmalarının ticari faaliyet olarak kabul edildiği ve bu satışlardan elde edilen kazançların ticari kazanç niteliğiyle gelir vergisi ve KDV'ye tabi tutulduğu artık yargı içtihatlarında net şekilde ortaya konulmaktadır.

3. OFİS NİTELİĞİNDEKİ TAŞINMAZLARIN KONUT OLARAK SATIŞINDA DANIŞTAYIN GÖRÜŞ DEĞİŞİKLİĞİ

Bilindiği üzere taşınmazların konut veya işyeri niteliği, uygulanacak KDV oranının belirlenmesinde doğrudan önem taşımaktadır. Bu konuda, bir taşınmazın KDV oranının tespitinde yapı ruhsatında yer alan niteliğin mi yoksa fiili kullanım amacının mı esas alınacağı noktasında, yıllar boyunca Maliye ile Danıştay arasında çelişkili yaklaşımlar var olmuştur.

KDV'nin yürürlüğe girdiği 1985 yılından itibaren, konut ve işyeri teslimlerinde uygulanacak oranlar, istikrarlı şekilde ruhsat ve tapu kayıtlarındaki kullanım amacına göre belirlenmiş; idarenin yerleşik uygulaması da bu yönde oluşmuştur.

Ne var ki Maliye, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 8 Ağustos 2011 tarih ve 60 sıra numaralı Katma Değer Vergisi Sirküleri'nde ⁶ ile uzun yıllardır süregelen bu görüşünü değiştirmiş; taşınmazlarda KDV oranının belirlenmesinde ruhsat ve tapu kayıtlarından ziyade taşınmazın fiilen ne amaçla kullanıldığı/kullanılacağı hususunun esas alınacağını açıklamıştır⁷.

60 Sıra No.lu KDV Sirkülerinin (08.08.2011, Sayı KDVK-60/2011-1) "8.2.-Taşınmaz Teslimlerinde KDV Uygulaması" başlıklı bölümünde şu ifade yer almaktadır:

"Örnek 2:

Bir mahkeme tarafından, tapu sicilinde 120 m² kargir ev olarak kayıtlı bulunan kullanılamaz haldeki taşınmazın açık artırma yoluyla satılacağı duyurulmuştur.

Taşınmaz teslimlerinde teslime konu taşınmazın işlemtarihi itibariyle geçerli fiili durumunun dikkate alınması gerekmektedir. Yukarıdaki örnekte belirtilen taşınmaz tapuda "kargir ev" olarak görünmekle birlikte, evin teslim tarihi itibariyle kullanılamaz halde olması nedeniyle, müzayede yoluyla yapılan bu satış konut değil, arsa teslimi olarak kabul edilecek ve genel oranda vergiye tabi tutulacaktır."

Bu yaklaşım doğrultusunda, Gelir İdaresi tarafından çok sayıda özelge yayımlanmış; özellikle 23.08.2013 tarihli ve 1259 sayılı⁸, 03.07.2013 tarihli ve 20361 sayılı özelgelerinde, fiili kullanımın belirleyici olduğu yönündeki görüş tekrarlanmıştır⁹:

"Konut olarak kullanılmak üzere inşa edildiği ve konut olarak satıldığı, ancak yapı ruhsatında ve tapuda büro olarak kayıtlı olan gayrimenkullerin fiilen konut olarak kullanıldığının tespit edilmesi halinde % 1, konut harici tesliminde ise % 18 oranında KDV uygulanacaktır."

Söz konusu görüş değişikliği sonrasında, yapı ruhsatı veya tapu kayıtlarında işyeri/ofis/dükkân/ büro olarak gösterilmiş olmakla birlikte fiilen konut olarak kullanılmak üzere satılan ve net alanı 150 m²'yi aşmayan bağımsız bölümlerin %1 oranında KDV'ye tabi tutulması mümkün hale gelmiştir. Bu kapsamda yapılan satışlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin nakden veya mahsuben iadesi de uygulamada gündeme gelmiştir.

Vergi mahkemeleri konuya ilişkin olarak çeşitli kararlar vermiş olmakla birlikte içtihatların önemli bir kısmı idare görüşü doğrultusunda

şekillenmiştir. Uyuşmazlık, nihai olarak Danıştay'ın önüne taşınmıştır. Danıştay, taşınmazın işyeri mi yoksa konut mu olduğunun tespitinde tapu kayıtlarının belirleyici olduğunu; buna bağlı olarak uygulanacak KDV oranının da tapudaki nitelik esas alınarak belirlenmesi gerektiğini hükme bağlamıştır.¹⁰

Danıştay VDDK, Ekim 2025 tarihinde ardı ardına verdiği iki karar ile, satışı yapılan taşınmazın konut mu yoksa iş yeri mi olduğunun belirlenmesinde yapı ruhsatı, yapı kullanma izin belgesi ve tapu kayıtlarının esas alınacağını açık ve tereddüde yer bırakmayacak şekilde hükme bağlamıştır. Böylece yaklaşık 14 yıldır uygulamada ve yargı kararlarında devam eden görüş ayrılıkları Kurul tarafından kesin biçimde giderilmiştir.

Ofis niteliğindeki taşınmazların konut olarak değerlendirilmesi, yalnızca KDV oranını değil emlak vergisini de doğrudan etkilemektedir. 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu ("EVK")'nun 8. ve 18. maddeleri uyarınca¹¹, bina vergisi oranı belediyelerde binde 2, büyükşehirlerde binde 4; meskenlerde ise sırasıyla binde 1 ve binde 2 olarak uygulanmaktadır. Danıştay'ın güncel içtihadı uyarınca taşınmazın hukuki niteliğinin tapu ve yapı ruhsatına göre belirlenmesi gerektiğinden tapuda ofis/işyeri olarak kayıtlı taşınmazların fiili kullanım gerekçesiyle mesken sayılarak düşük oranlı emlak vergisine tabi tutulmasının da hukuken önü kapatılmıştır.

4. EMLAK VERGİSİNDE TAKDİR KOMİSYONU KARARLARINA KARŞI DAVA TAY'IN GÖRÜŞ DEĞİŞİKLİĞİ AÇMA HAKKI VE SÜRESİNDE DANIŞ-TAY'IN GÖRÜŞ DEĞİŞİKLİĞİ

Emlak vergisi takdir komisyonu kararlarına karşı bireysel dava hakkı, Türk vergi hukuku tarihinde önemli bir gelişim göstermiştir. Tarihsel olarak, Vergi Usul Kanunu ("VUK")'nun mükerrer 49. maddesinin (b) fıkrasının üçüncü alt paragrafı, takdir komisyonu kararlarına karşı dava açma yetkisini yalnızca kendilerine karar tebliğ edilen daire, kurum, teşekküller ve ilgili mahalle ve köy muhtarlıkları ile sınırlamaktaydı.

Bu sınırlayıcı düzenleme, Anayasa Mahkemesi'nin 31.05.2012 tarih ve E.2011/38, K.2012/89 sayılı kararıyla iptal edilmiştir. Mahkeme, mükelleflerin bireysel olarak takdir komisyonu kararlarına karşı doğrudan dava açma imkânından yoksun bırakılmasının, Anayasa'nın 2. maddesinde güvence altına alınan hukuk devleti ilkesi ile 36. maddesinde düzenlenen hak arama hürriyetiyle bağdaşmadığını tespit ederek hükmü Anayasa'ya aykırı bulmuştur. Bu karar, mükellefler için bir dönüm noktası niteliğindedir.

Takdir komisyonu kararlarına karşı mükelleflerin bireysel olarak doğrudan dava açabilmesinin önü Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararıyla açılmış olmakla birlikte uygulamada bu kararların çoğu zaman mükellefler adına tebliğ yapılmaması süre tartışmalarını beraberinde getirmiştir; bu nedenle, kararın tebliğ edildiği hallerde 30 günlük dava süresi tebliğden itibaren işlerken, tebliğ edilmeyen durumlarda süre "öğrenme tarihi"nden itibaren işlemeye başlamaktadır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 15.02.2023 tarih ve 2022/14 E., 2023/2 K. sayılı kararı bu konuda içtihat birliğini sağlayan nitelikte bir karar olup dava açma süresinin öğrenme tarihinden itibaren 30 gün içinde ve en geç kararın alındığı yılın son gününe kadar kullanılabileceğini ortaya koymuştur. Kararda,

"Bu durumda Kanun'da takdir komisyonu kararlarının mükelleflere tebliğ edilmesi yönünde bir usul benimsenmemiş olması durumu gözetilerek mükelleflerce emlak vergisine esas asgari ölçüde arsa ve arazi birim değerinin tespitine yönelik takdir komisyonu kararlarının öğrenme tarihinden itibaren (30) günlük genel dava açma süresi içerisinde ve en geç anılan kararın alındığı yılın son gününe kadar dava açabileceklerinin kabul edilmesi gerekmekte olup bu tarihten sonra dava açma imkânı bulunmamaktadır. "

denilerek sürenin yıl sonu ile sınırlı olduğu açıkça ifade edilmiştir. Bu çerçevede, 2025 yılına ilişkin takdir komisyonu kararlarına karşı dava açma süresinin en geç 31 Aralık 2025 tarihine kadar devam edeceği anlaşılmaktadır.

SONUÇ

Güncel Danıştay içtihatları, gayrimenkul sektöründeki vergisel uygulamalarda önemli bir dönüşüm yaratmıştır. Kat karşılığı inşaat işlemlerinde çok sayıda bağımsız bölümün farklı yıllarda satılması ticari faaliyet olarak kabul edilerek gelir vergisi ve KDV yönünden yeni bir çerçeve oluşturulmuştur.

Ofis niteliğindeki taşınmazların konut olarak satışında ise uygulanacak KDV oranının belirlenmesinde fiili kullanımın değil tapu ve yapı ruhsatındaki kayıtların esas alınacağı açıkça ortaya konmuştur. Emlak vergisine ilişkin takdir komisyonu kararlarına karşı dava açma süresini yıl sonuna genişletmesi de mükellefler açısından hukuki öngörülebilirliği güçlendirmiştir.

Footnotes

1. Fikret Eren, Mülkiyet Hukuku, Gözden Geçirilmiş 4. Baskı, Yetkin, Ankara 2016, s. 200.

2. 4721 sayılı TMK'nın 998. maddesi uyarınca "Tapu siciline taşınmaz olarak şunlar kaydedilir: 1. Arazi, 2. Taşınmazlar üzerindeki bağımsız ve sürekli haklar, 3. Kat mülkiyetine konu olan bağımsız bölümler.

Arazinin tapu siciline kaydı, özel kanun hükümlerine tâbidir."

3. S. Çeçen, "Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV Uygulaması", Vergi Dünyası, Sayı: 86, 1998, s. 48.

4. Gökhan Tozoğlu, "Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmelerinin Vergilendirme Karşısındaki Durumu", Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü.

2015, Erişim Tarihi: 25.11.2025, https://tez.yok.gov.tr/UlusalTezMerkezi/tezDetay.jsp?id=aMQiijYTy8mbGXpKq-fgNw&no=LDC3ZNb9y9qwxA5zjdInVw.

5. Yıldırım Y.,(2010), a.g.e., s.254.

6. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, Katma Değer Vergisi Sirküleri/60, 08.08.2011, Sayı: KDVK-60/2011-1.

7. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, "KDVK-60/2011-1 Sayılı Katma Değer Vergisi Sirküleri (08.08.2011).

8. Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 22.08.2013 tarih ve 64597866-180[29-2013]-140 sayılı özelgesi.

9. Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 03.07.2013 tarih ve 84974990-130(28-.

2013/32)/20361 sayılı Özelge.

10. Danıştay 3. Dairesi'nin 15.02.2024 tarih ve E.2020/4155, K.2024/539 sayılı kararı.

11. 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun 8. maddesi (22.07.1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun'un 65. maddesi ile; 08.01.2002 tarihli ve 4736 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile değiştirilmiş hâli.