- in United States
- with readers working within the Banking & Credit and Business & Consumer Services industries
ÖZET
Bu makale, 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamında Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri yürüten mükelleflerin, kurumlar vergisi matrahından indirebilecekleri veya istisna tutabilecekleri harcama kalemlerinin yasal sınırlarını incelemektedir. İlgili kanunların sunduğu vergisel teşviklerin, işletmelerin kurumsal mahiyetteki tüm harcamalarını kapsamadığı gerçeğinden yola çıkılarak; vergi incelemelerinde sıklıkla cezalı tarhiyata konu olan binek araç kısıtlamaları, ortak gider dağıtımları, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler ile finansman giderleri gibi özellikli durumlar ilgili mevzuat çerçevesinde ele alınmıştır.
Anahtar Kelimeler: Ar-Ge İndirimi, Teknokent Kazanç İstisnası, Müşterek Giderler, Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (KKEG), Vergi İncelemesi.
Giriş
Türkiye’de teknoloji ve yenilik ekosistemini desteklemek ve uluslararası rekabet gücünü artırmak amacıyla ihdas edilen 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ile 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu, Ar-Ge ve yazılım faaliyeti yürüten kurumlara çok önemli vergisel avantajlar sağlamaktadır. Bu avantajların başında, Ar-Ge ve yenilik harcamalarının kurumlar vergisi matrahından indirilmesi (%100 Ar-Ge İndirimi) ve yazılım/tasarım faaliyetlerinden elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmesi gelmektedir.
Ancak uygulamada, fiziken teknokent sınırları içerisinde yer alan veya Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı onaylı Ar-Ge Merkezi belgesine sahip olan mükelleflerin, kurumsal mahiyetteki tüm muhtelif harcamalarını (araç, sigorta, pazarlama, yönetim binası ortak giderleri vb.) doğrudan Ar-Ge projesinin bir maliyeti olarak değerlendirme eğiliminde oldukları görülmektedir. Bu makalede, Maliye Bakanlığı vergi müfettişlerince yürütülen incelemelerde sıklıkla eleştiri konusu yapılan ve mevzuat gereği Ar-Ge indirimine veya istisna maliyetlerine konu edilemeyecek olan muhtelif gider kalemleri, kanuni dayanaklarıyla birlikte detaylıca incelenmiştir.
1. Yasal Çerçeve ve Temel Prensip: Münhasırlık
Bir harcamanın 5746 sayılı Kanun veya 4691 sayılı Kanun kapsamında indirim veya istisna tutarına dahil edilebilmesi için en temel kural “münhasıran” ve “doğrudan” olma ilkesidir.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin ilgili bölümleri ve Ar-Ge Uygulama Yönetmeliği incelendiğinde; harcamaların Ar-Ge indirimi kapsamında değerlendirilebilmesi için, yürütülen projedeki “teknolojik belirsizliğin giderilmesine yönelik ve sadece bu amaçla” yapılmış olması gerektiği açıkça ifade edilmektedir. Projenin Ar-Ge niteliğine doğrudan hizmet etmeyen, idame ettirici genel işletme faaliyeti niteliğindeki harcamaların 750 (Ar-Ge Giderleri) veya 263 (Aktifleştirilmiş Ar-Ge Giderleri) hesaplarına dahil edilmesi vergi mevzuatına açıkça aykırılık teşkil etmektedir. Bir giderin yalnızca Ar-Ge departmanı tarafından yapılmış olması, o giderin Ar-Ge indirimi kapsamına alınması için tek başına yeterli bir kriter değildir.
2. İndirim ve İstisna Kapsamı Dışında Kalan Temel Gider Kalemleri
Bir harcamanın Ar-Ge indirimine veya teknokent kazanç istisnasına konu edilebilmesi için 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 10.2. bölümünde belirtilen “münhasıran Ar-Ge faali- yetlerine ilişkin olma” şartını sağlaması gerekir. İlgili vergi kanunlarımız (KVK, GVK, VUK) ve teşvik mevzuatımız (5746 ve 4691) kapsamında indirim dışı bırakılması yasal bir zorunluluk olan başlıca gider kalemleri aşağıda ele alınmıştır.
2.1. Binek Araç Kısıtlamaları (GVK Madde 40/1 ve VUK Uygulamaları)
Şirketlerin en çok cezalı tarhiyata maruz kaldığı hususların başında binek araç giderleri gelmektedir. Ar-Ge personeline veya yöneticilere günlük ulaşım (evden işe gidiş-geliş vb.) amacıyla tahsis edilen binek otomobillere ait kira, yakıt, OGS/HGS, otopark ve bakım giderlerinin doğrudan Ar-Ge indirimine konu edilmesi, vergi incelemeleri açısından eleştiri riski taşımaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 1. fıkrasına eklenen hüküm uyarınca, kiralama veya iktisap yoluyla edinilen binek otomobillerin giderlerinin en fazla %70’i ticari kazancın tespitinde gider yazılabilir; kalan %30’un ise kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak değerlendirilmesi gerektiği kabul görmektedir. İlgili araçlar doğrudan projenin teknolojik bir unsuru (örneğin otonom sürüş yazılımı testlerinde bizzat sahada kullanılan ve log defteriyle ispatlanan bir test aracı) olmadığı sürece, giderlerinin tamamının (%100) Ar-Ge maliyeti olarak 750 no.lu hesaba alınmasının GVK 40/1’deki %70 kısıtlamasını fiilen aşması nedeniyle çifte vergi ziyaı doğurabileceği değerlendirilmektedir. Bu nedenle söz konusu tutarların 770 (Genel Yönetim Giderleri) hesabında izlenmesi ve yasal KKEG kısıtlama sınırlarına tabi tutulması gerektiğini düşünmekteyiz.
2.2. İşveren Katkılı BES, Şahıs Sigortaları ve “Tam Zaman Eşdeğeri” (GVK Madde 63/3 ve 40/9)
İşverenlerce nitelikli personeli kurumda tutmak amacıyla ödenen Bireysel Emeklilik Sistemi (BES) katkı payları ile Özel Sağlık Sigortası (ÖSS) poliçeleri, Ar-Ge mevzuatında yer alan «Tam Zamanlı Eşdeğer (TZE)» hesaplaması gereğince katı sınırlamalara tabidir.
GVK Madde 63/3 ve 40/9 hükümleri gereği işverenlerce ödenen şahıs sigorta primleri ve BES katkı payları, personelin ücretinin bir unsuru niteliğinde kabul edilmektedir. Ar-Ge Yönetmeliği’nin “Personel Giderleri” kuralına göre ise bir ücretin veya yan hakkın Ar-Ge gideri olarak değerlendirilebilmesi için personelin fiilen o gün/saat Ar-Ge faaliyetinde efor sarf etmesi aranmaktadır. Örneğin PDKS (Personel Devam Kontrol Sistemi) verilerine göre ayın %60’ını Ar-Ge projesinde, %40’ını ise şirketin diğer rutin işlerinde geçiren bir mühendis için ödenen yıllık ÖSS veya BES poliçesinin tamamının 750 hesabına alınması, inceleme aşamasında eleştiriye konu olabilecektir. Bu nedenle yalnızca efor ile orantılı kısmın (%60) teşvike dahil edilmesi, kalan kısmın ise genel işletme gideri olarak izlenmesi gerektiği kanaatindeyiz.
2.3. Finansman Giderleri ve Kur Farkları (KVK Tebliği ve VUK Değerlemeleri)
Ar-Ge projelerini veya teknokent yatırımlarını finanse etmek için kullanılan banka kredilerine ait faizler ve döviz cinsi borçlanmalardan doğan kur farkları, projenin içinde bulunduğu safhaya (yatırım dönemi ile işletme dönemi) göre farklı değerlendirilir.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “Finansman Giderleri” bölümleri ile 213 sayılı VUK’un değerleme hükümleri çerçevesinde; ArGe faaliyetine yönelik yatırım döneminde (proje devam ederken ve henüz ürün/yazılım ortaya çıkmamışken) oluşan finansman giderleri ve kur farklarının Ar-Ge maliyetine (263 Hesap) eklenmesi gerektiği kabul görmektedir. Buna karşın proje tamamlanıp gayrimaddi hak aktifleştirildikten, yani işletme dönemine geçildikten sonra ortaya çıkan kredi faizleri ve kur farklarının Ar-Ge indirimine konu edilmesi, vergi idaresinin mevcut yaklaşımı itibarıyla eleştiriye açık olabilecektir; bu tutarların doğrudan normal ticari gider olarak izlenmesi gerektiğini düşünmekteyiz.
2.4. Pazar Araştırması, Reklam ve Satış Promosyon Giderleri (5746 ve 4691 Yönetmelikleri)
Ar-Ge teşvikleri ürünün “geliştirilme” aşamasını kapsar; “ticarileştirilme” aşamasını değil. Ar-Ge projesi başarıyla tamamlandıktan veya ticarileşme aşamasına geçildikten sonra yapılan harcamalar, “teknolojik belirsizlik” ortadan kalktığı için teşvik kapsamı dışına çıkmaktadır.
Ar-Ge ve Tasarım Merkezleri Uygulama Yönetmeliği’nin 7. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendinde belirtildiği üzere; pazar araştırması ya da satış promosyonu, kalite kontrol ve seri üretim öncesi deneme kullanımları Ar-Ge faaliyeti kapsamında değerlendirilmemektedir. Bu çerçevede, yeni geliştirilen bir yazılımın pazar potansiyelini belirlemek için ödenen fizibilite bedelleri, ürünün piyasaya tanıtımı için yapılan lansman/ ağırlama faturaları veya dijital reklam harcamalarının Ar-Ge maliyeti olarak sınıflandırılması, vergi incelemeleri açısından risk taşımaktadır. Bu tür kalemlerin 760 (Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri) altında izlenmesi daha sağlıklı bir yaklaşım olacaktır.
2.5. Amortismanlar, Arsa/Arazi Payları ve “Mükerrerlik” Yasağı (VUK Madde 314 ve KVK Madde 32/A)
Ar-Ge merkezlerinde kullanılan iktisadi kıymetlerin amortismanlarının teşvik havuzuna dahil edilmesinde çok ince çizgiler bulunmaktadır. 213 sayılı VUK Madde 314 uyarınca boş arazi ve arsalar amortismana tabi tutulamamaktadır; dolayısıyla teknokentte veya Ar-Ge merkezinde satın alınan bir arsanın payının Ar-Ge indirimine dahil edilmesi, mevzuat açısından tartışmalı bir yaklaşım olarak değerlendirilebilecektir.
Kısmi kullanıma da dikkat edilmelidir. Örneğin bir yazılım sunucusu hem Ar-Ge projesi için hem de şirketin muhasebe departmanı tarafından kullanılıyorsa, amortismanının uygun bir dağıtım anahtarı ile paylaştırılması gerektiği kabul görmektedir. Ayrıca KVK Madde 32/A kapsamında Yatırım Teşvik Belgesi (YTB) ile alınarak Kurumlar Vergisi indiriminden yararlanan bir laboratuvar makinesinin amortismanının aynı anda %100 oranında 5746 sayılı Ar-Ge indirimine de konu edilmesi, vergi hukukundaki “mükerrer indirim (double dipping)” yasağı kapsamında değerlendirilebileceğinden eleştiriye açık olabilecektir.
2.6. Kıdem, İhbar ve İşe Başlatmama Tazminatları (GVK Madde 61 ve 25/7)
Şirketlerin incelemelerde en çok savunma yapmak zorunda kaldığı bir diğer konu personel tazminatlarıdır. Maliye Bakanlığı'nın yerleşik özelgeleri uyarınca; kıdem tazminatı, ihbar tazminatı ve işe başlatmama tazminatları, fiili bir Ar-Ge eforunun doğrudan karşılığı olarak ödenen ücret (GVK Madde 61) niteliğinde değildir.
On yıl boyunca yalnızca Ar-Ge projelerinde çalışmış bir personelin işten ayrılışında ödenen tazminatın dahi teşvik kapsamında değerlendirilebilmesi güçtür. Bu ödemeler 4857 sayılı İş Kanunu’ndan doğan yasal yükümlülükler niteliğinde olup projenin gelişimine teknolojik bağlamda doğrudan katkı sağlamadıklarından, 750 hesaba, Ar-Ge indirimine veya Gelir Vergisi stopaj teşvikine konu edilmesi vergi incelemeleri açısından önemli bir risk unsuru oluşturmaktadır. Bu tutarların Genel Yönetim Giderleri (770) çatısı altında ticari kârdan düşülmesi uygun olacaktır.
2.7. KKEG, Vergi Cezaları ve Gecikme Zamları (KVK Madde 11 ve GVK Madde 41)
İşletmelerin idari veya ticari faaliyetleri sırasında doğan cezai yükümlülükler hiçbir koşulda Ar-Ge projesinin maliyeti sayılamaz. 5520 sayılı KVK›nın 11. maddesi ve 193 sayılı GVK'nın 41. maddesinde "Kabul Edilmeyen İndirimler" açıkça sayılmıştır.
Şirketin teknokentte yer alması veya Ar-Ge merkezi belgesine sahip olması; şirketin ödediği vergi gecikme faizlerini, SGK gecikme zamlarını, Vergi Usul Kanunu kapsamındaki vergi ziyaı/ usulsüzlük cezalarını veya Ar-Ge test aracına kesilen trafik cezalarını teşvike dahil etmeye imkân tanımamaktadır. Bu tür cezai ve kanuni yükümlülük tutarlarının KKEG (Kanunen Kabul Edilmeyen Gider) olarak kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi gerektiği, mevzuat ve idare uygulaması açısından genel kabul gören yaklaşımdır.
2.8.Dışarıdan Sağlanan Hizmetlerde %50 Sınırı ve İlişkili Kişi Riski (KVK Madde 13 )
Şirketler tüm Ar-Ge operasyonunu kendi bünyelerinde yapabileceği gibi dışarıdan da destek alabilmektedirler. Ancak Ar-Ge projeleri kapsamında dışarıdan alınan test, laboratuvar veya uzman danışmanlık hizmetlerinin toplam Ar-Ge projesi bütçesinin %50'sini aşan kısmının Ar-Ge indirimine konu edilmesi, mevzuat çerçevesinde kabul görmemekte olup bu sınırın üzerindeki tutarların indirimden reddedilmesi ihtimali göz önünde bulundurulmalıdır.
Bir diğer önemli risk ise holding yapıları içindeki faturalaşmalardır. Grup şirketlerinden (ilişkili kişilerden) alınan fason yazılım veya danışmanlık faturalarının, Kurumlar Vergisi Kanunu 13. madde (Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı) kapsamında “emsal bedel” ilkesine uygun olması büyük önem taşımaktadır. Emsalinden suni olarak yüksek bedelle ilişkili kişilere kestirilen faturalar vasıtasıyla Ar-Ge indiriminin şişirilmesi, vergi incelemelerinde örtülü kazanç dağıtımı eleştirisiyle birlikte çifte vergi ziyaı ve ağır cezai yaptırımlara yol açabilecektir.
3. 4691 Sayılı Kanun Kapsamında Kazanç İstisnasında “Müşterek Gider” Tuzağı
5746 sayılı Kanun daha çok “harcama ve indirim” odaklı iken, 4691 sayılı Teknokent Kanunu “kazanç istisnası” odaklı çalışır. Teknokent firmalarının, bölgede geliştirdikleri yazılım veya tasarım satışlarından elde ettikleri kurum kazancı kurumlar vergisinden istisnadır. Ancak istisna edilecek net kazancın doğru bulunabilmesi için, istisna kapsamındaki hasılattan bu hasılatın elde edilmesi için yapılan doğrudan giderlerin ve “ortak genel gider paylarının” düşülmesi yasal bir zorunluluktur.
Uygulamada mükellefler genellikle yalnızca Ar-Ge/Yazılım geliştirme giderlerini istisna maliyetine dahil edip genel yönetim (770) veya pazarlama (760) giderlerini istisna dışı normal ticari kazançlarından düşerek vergi matrahlarını azaltma eğilimindedir. Ancak teknokent mevzuatında, işletmenin hem istisna kapsamında (yazılım satışı) hem de istisna dışı (ithal donanım satışı, ticari mal alım satımı vb.) faaliyetleri bir arada yürütmesi durumunda; müşterek genel giderlerin (yönetim binası kirası, genel müdür maaşı, muhasebe departmanı gideri vb.) her iki kazanç türüne doğru bir “dağıtım anahtarı” (hasılat oranı veya maliyet oranı gibi) kullanılarak dağıtım yapılması gerektiği kabul görmektedir. Maliye İdaresi, müşterek gider dağıtımının yapılmaması veya hatalı yapılması sonucu istisna edilecek kazancın yüksek gösterildiğini tespit ettiğinde, ilgili istisnayı reddedebilir ve cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı uygulayabilir; bu tür durumlarda yaptırımların söz konusu olabileceği unutulmamalıdır.
Sonuç ve Değerlendirme
5746 ve 4691 sayılı kanunların sunduğu teşvik mekanizmaları, teknoloji geliştiren ve yenilik yaratan işletmeler için güçlü birer mali kalkan niteliğindedir. Ancak bu kalkanın sınırları, vergi kanunlarımızın emredici hükümleriyle keskin hatlarla çizilmiştir.
“Teknokentte veya Ar-Ge Merkezinde faaliyet gösteren bir şirketin yaptığı her harcama projenin maliyetidir” şeklindeki yaygın ve hatalı yanılgı, vergi incelemelerinde işletmelerin aleyhine sonuçlanan ağır yaptırımların temel sebebidir. Mükelleflerin; binek araç kiraları, finansman giderleri, pazarlama bütçeleri, personel yasal tazminatları ve ortak gider dağıtımları gibi muhtelif harcamaları Ar-Ge maliyetlerinden (750/263 hesaplardan) titizlikle arındırarak 760 veya 770 gibi ilgili ticari faaliyet hesaplarına aktarması kanuni bir yükümlülüktür.
Bu hususta, işletmelerin Ar-Ge/Mühendislik departmanları ile Mali İşler/Muhasebe departmanları arasında vergide uyumluluk prensiplerine dayalı güçlü bir iç kontrol ve iletişim mekanizması kurulması elzemdir. Faturaların Ar-Ge’ye ilişkin mi yoksa genel gider mi olduğu konusunda uygulanacak bu sıkı filtreleme sistemi, yersiz teşvik kullanımından doğacak vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi risklerini bertaraf edecek en önemli kurumsal adımdır.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
[View Source]